Patricio Silva Riesco

“…El proceso de instalación de los tribunales tributarios y aduaneros creados por la ley 20.322, en régimen desde febrero de 2013, ha modificado de manera sustancial la resolución de conflictos tributarios en la sede jurisdiccional…”
 
Patricio Silva-Riesco
Colaborador ICHDP
Derecho Tributario

 
El proceso de instalación de los tribunales tributarios y aduaneros creados por la ley 20.322, en régimen desde febrero de 2013, ha modificado de manera sustancial la resolución de conflictos tributarios en la sede jurisdiccional, decepcionando a unos, tranquilizando a otros y alegrando a otros, pero en ningún caso dejando indiferentes a los actores procesales.
En su nuevo papel de litigante, el Servicio Impuestos Internos ha planteado algunos anhelos procesales en juicio que han provocado nueva jurisprudencia, entre esta, asociada a lo que se ha denominado “nueva auditoría”. Este concepto se usa para referir a un privilegio pretendido por el Servicio, en orden a que los tribunales tributarios y aduaneros están impedidos de examinar y ponderar los antecedentes contables y respaldos documentales que recaen en hechos que ya fueron objeto de fiscalización en sede administrativa, porque en su concepto el tribunal sustituiría en la función fiscalizadora al órgano inspector gubernamental.
 
En este dicho sentido, el Servicio argumenta: “cualquier documentación que se acompañe en estos autos destinados a acreditar las pretensiones del reclamante, no resultan oponibles al Servicio de Impuestos Internos, y ciertamente no tiene la aptitud de dejar sin efecto actos administrativos que al momento de su emisión se encontraban en concordancia con Ia documentación acompañada durante el proceso de fiscalización. (…) no resulta posible fundar la impugnación de los actos recurridos en elementos que no fueron conocidos por la administración al momento de emitir las Liquidaciones. Es decir, los antecedentes aportados o que se pretendan aportar en la instancia jurisdiccional, que no se hayan tenido a la vista al momento de adoptar la decisión por parte del Servicio de Impuestos Internos, no tienen la aptitud para que se discuta en su virtud la pertinencia de los actos recurridos. Como se puede apreciar, lo que corresponde revisar en esta etapa es la efectiva procedencia de una determinada actuación administrativa y establecer a su respecto Ia adecuada interpretación y valoración que ha de darse a los antecedentes aportados por el contribuyente en Ia etapa de auditoria o revisión desarrollada por este Servicio, en caso de existir discrepancia respecto del alcance y sentido que ha de darse a un determinado precepto legal, así como verificar que el proceso de fiscalización desarrollado ofrezca garantías de cumplimiento de los derechos del contribuyente y que las actuaciones emanadas del órgano fiscal en la instancia administrativa se encuentren debidamente motivadas y fundadas.”1
 
En resumen, el privilegio invocado por el Servicio Impuestos Internos ante los nuevos tribunales es que “el objeto del juicio consiste en determinar si los fundamentos contenidos en los actos administrativos reclamados se encuentran ajustados a derecho, conforme a los antecedentes tenidos a la vista por el Servicio de Impuestos Internos a Ia fecha de su dictación”.2
 
Es claro que la pretensión fiscal no se condice con el espíritu de la Ley N° 20.322, en cuya virtud se crearon los Tribunales Tributarios y Aduaneros, órganos imparciales, técnicos y especializados, que justamente se encuentran habilitados para resolver sobre las probanzas rendidas por los contribuyentes, cuya función no se limita a ser meros revisores de procesos de auditoría llevados a cabo ante el ente fiscalizador, lo que se evidencia de la incorporación por la misma ley de un inciso onceavo al artículo 132 del Código Tributario, cuyo objetivo es sancionar excepcionalmente con la inadmisibilidad probatoria a aquellos contribuyentes que, disponiendo de antecedentes, no los acompañen de mala fe en sede administrativa, bajo el supuesto del cumplimiento de una serie de requisitos estrictos, entre estos, que el Servicio Impuestos Internos los requiera expresa y determinadamente en una citación del artículo 63 del mismo cuerpo legal (acto de bilateralidad probatoria que pertinazmente la administración evita notificar válidamente en sus procesos de inspección), entre otras condiciones.
 
Por ello, en la medida que el legislador incorporó al Código Tributario una disposición precisamente destinada a sancionar procesalmente con la inadmisibilidad probatoria de aquellos documentos que no se presentaron a la autoridad fiscal, con las condiciones especiales previstas, resulta un exceso y contradictorio con el debido proceso sostener que los tribunales tributarios y aduaneros no pueden examinar y ponderar los antecedentes contables y probatorios del caso, a fin de verificar los elementos de hecho contradictorios, con carácter sustancial y pertinente.
 
Es una contradicción con la democracia, con el “perfeccionamiento” de la justicia tributaria declarado por la Ley N°20.322, que creó los tribunales tributarios y aduaneros, y con el procedimiento bilateral contradictorio creado, sostener que estos órganos son meros revisores formales de lo actuado por el Servicio Impuestos Internos, en circunstancias que se trata de una jurisdicción formada por profesionales especializados.
 
No sin devaneos y mucho desgaste, la jurisprudencia mayoritariamente ha rechazado este privilegio procesal reclamado por el Servicio Impuestos Internos, como lo ha realizado nuestra E. Corte Suprema, por medio de sentencia de fecha 15 de abril de 2015, Rol 11461-20143, en los siguientes términos: “Que, por lo demás, y como acertadamente lo señala el tribunal de primera instancia, la sede jurisdiccional dista de ser una “segunda revisión” de los antecedentes presentados a la administración, comprensión que se ve ratificada al analizar las disposiciones de excepción que coartan las posibilidades probatorias de las partes, sujetas previamente a la acreditación de precisos y determinados supuestos por parte de la administración, como lo es la contenida en el inciso 11º del artículo 132 del Código Tributario. Así, entonces, los tribunales del grado han de emitir su dictamen sobre todos y cada uno de los asuntos propuestos por las partes, de acuerdo a las normas procesales aplicables al caso, dictando sentencia estableciendo los hechos de la causa, sobre la base de la prueba rendida, y aplicando el derecho pertinente, de manera que la restricción funcional que propone el reclamado no se condice con la función asignada por la Constitución y las leyes a los tribunales de justicia, por lo que no hay error de derecho – y menos de carácter sustancial- al haber sido decidida la litis de acuerdo a los hechos y el derecho planteado en las fases procesales correspondientes”.
En el mismo sentido la Corte de Apelaciones de Concepción, en sentencia de fecha 21 de agosto de 2015, Rol N°58-2015, ha resuelto: “la jurisdicción tributaria es competente para conocer toda cuestión que de conformidad a la ley le planteen las partes, correspondiéndole pronunciarse sobre la legalidad de un acto administrativo reclamado, no sólo sobre la legalidad formal del mismo, sino de su legalidad de fondo, esto es, su oportunidad y motivación. Si el acto administrativo reclamado no se ajusta a los elementos fácticos que lo provocan, resulta un acto sin motivación, o si se quiere arbitrario o contrario a derecho. Es en el sentido antes dicho que la justicia tributaria convalida o revoca los actos administrativos, sin reemplazar la voluntad de la administración, salvo, que la respuesta o reemplazo sea evidente e inequívoca, en cuyo caso, frente a dos pretensiones como ocurre en el contencioso administrativo tributario, el juez puede inclinarse por una u otra. Para alcanzar el conocimiento que le permita resolver lo controvertido, puede el juez revisar y valorar toda la prueba válidamente producida durante el procedimiento validando no sólo la legalidad formal sino también la oportunidad y motivación de los actos de la administración.”
 
Para seguir, una sentencia del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, de fecha 28 de noviembre de 2014, RIT GR-15-00062-2014, resolvió en lo pertinente: “resulta del todo atingente que el reclamante tenga derecho a probar en esta sede lo que el Servicio tuvo por no acreditado, lo que constituye la piedra angular del “debido proceso”, concepto medular de todo órgano jurisdiccional y elemento esencial dentro de un estado de derecho. Esto está expresamente garantizado en nuestra Carta Fundamental: “Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento racional y justo” (art. 19 N° 3, inciso quinto de la Constitución Política de la República). Esta norma, en su dimensión adjetiva, se traduce en la regulación por ley de los procedimientos judiciales, y en su dimensión sustantiva, en la existencia y exigencia de un proceso justo, que reúna estándares garantistas que cautelen de forma adecuada la defensa, el derecho a la prueba, la fundamentación de las sentencias y la impugnabilidad de las mismas; garantías que este Sentenciador se encuentra obligado a cumplir en el presente proceso para ambas partes. Esto trae como consecuencia que las alegaciones del Servicio están fuera de lugar al tratar de desestimar el reclamo basándose en que el contribuyente hizo o no hizo, llevó o no llevó tal documento o contestó o no contestó tal cosa en la fase de fiscalización. Reducir el presente o cualquier litigio a estas circunstancias sería vulnerar el mandato constitucional ya descrito a la vez que vulnerar lo prescrito en los Artículos 21 y 132 del Código Tributario, reguladores de la prueba. El primero establece que el contribuyente tiene la carga de la prueba sobre la veracidad de sus declaraciones y el segundo le indica la forma en que puede ejercer esta actividad probatoria en juicio. Esta interpretación concuerda con el poder-deber que le ha encomendado la Constitución y las leyes vigentes, lo cual se traduce en su tarea jurisdiccional, definida por Couture, en su obra “Fundamentos del Derecho Procesal Civil”, Ediciones Roque De Palma, Buenos Aires 1958, como la “función pública, realizada por órganos competentes del Estado, con las formas requeridas por la ley, en virtud de la cual, por acto de juicio, se determina el derecho de las partes, con el objeto de dirimir sus conflictos y controversias de relevancia jurídica, mediante decisiones con autoridad de cosa juzgada, eventualmente factibles de ejecución”.
 
Hago presente, además, que, no está más lejos de la intención de este sentenciador inmiscuirse en competencias propias de algún organismo o entidad, haciendo presente que también, espero que lo propio entiendan quienes sus actos administrativos son objeto de reclamación en esta sede. Entiende este juez que la labor que le ley ha colocado dentro de la esfera de sus atribuciones comprende y entiende la posibilidad que el acto reclamado sea discutido en toda la amplitud y extensión, al tenor por supuesto de lo señalado en el reclamo, lo contestado por el organismo reclamado, el mérito de las probanzas y la legalidad vigente aplicable al caso.
 
Así las cosas, este Tribunal Tributario y Aduanero no hace más que cumplir con su cometido de órgano jurisdiccional del Estado, imponiéndose del Derecho y los hechos vertidos en el presente juicio. Además, la nueva justicia tributaria y aduanera tiene como objetivo trascendente el de equilibrar las posiciones litigiosas en el presente conflicto, a objeto de asegurar el legítimo equilibrio dentro de un estado de derecho, entre la posición fiscal y el contribuyente. Asumir otra posición implicaría privar al reclamante de sus facultades de probar sus declaraciones, haciendo la ya pesada carga de la prueba del Artículo 21 incluso imposible de cumplir. Indagar si en la etapa administrativa se aportaron los antecedentes requeridos, sin resolver respecto al fondo de lo discutido sería, en consecuencia, contrario a derecho”.

 
La jurisprudencia citada es una muestra de la reacción de nuestros tribunales frente a una forzada construcción del litigante público, en orden a obtener un privilegio que, además de ilegal, pugna con los más básicos principios del Estado de Derecho, cual es el debido proceso.
1 Contestación del Servicio Impuestos Internos Autos RUC N° 13-9-0002294-2
2 Contestación del Servicio Impuestos Internos Autos RUC N° 13-9-0002294-2
3 En los mismos términos: Corte Suprema, 25 de mayo de 2015, Rol 21.826-2014.